Vorbehalt der Nachprüfung

Reservierung des Überprüfungsrechts

Eine zu überprüfende Steuerveranlagung kann vom Finanzamt oder vom Steuerzahler jederzeit geändert werden. Das gilt nicht, wenn sie einer Nachprüfung unterliegen. 1. Anwendungsbereich Die Steuerbescheide ( Steuerbescheid) und ähnliche Mitteilungen können vorbehaltlich der Überprüfung (VdN) erfolgen. Der Vorbehalt hat im Unterschied zum provisorischen Veranlagung ( Provisional Tax Assessment) keine Auswirkungen auf den Zeitablauf.

Die Entscheidung ist offen für alle Rechts- und Sachkorrekturen - zu Gunsten und zu Lasten der SVP. -.

Lediglich der VdN setzt voraus, dass der Sachverhalt noch nicht abschliessend erörtert wurde. Die Einbeziehung des VdN als ergänzende Bestimmung zu einer Steuerveranlagung bedarf keiner Rechtfertigung. Wenn die Stpfl. mit der Zulassung der Reservierungsbestätigung nicht übereinstimmt, muss sie die Antwort mit Widerspruch bestreiten (? Widerspruchsverfahren).

Herkömmliche Antragsfälle für die Zulassung des VdN sind z.B. eine rechtzeitige Endbearbeitung nicht möglich, sollten aber aufgrund einer erhöhten Schlusszahlung mit dem Eingang der Erklärung beim Steueramt umgehend geprüft werden, Mitteilungen, mit denen die Bemessungsgrundlagen nach 162 AO veranschlagt werden, siehe AEAO zu 162 Abs. 4 ( Schätzung), eine Steuerprüfung für den jeweiligen Bemessungszeitraum (?) ist geplant.

Ein erstmaliger Eintrag des VdN in einen Änderungsmitteilung ist prinzipiell nicht mehr möglich, es sei denn, die Stpfl. stimmt dem zu. Nach Angaben des Bundesamtes für Verkehr ist es möglich, den VdN versehentlich aufzuheben oder einen VdN über § 129 AO auszugleichen, der in der Entscheidung unterblieben ist. Im Regelfall erstellt das Steueramt in diesen Faellen zunaechst eine Mitteilung nach § 129 AO, in der die Reservierungsanzeige enthalten ist.

In einem ähnlichen Falle ging das BFH auch so weit, eine direkte Erteilung einer Änderungsentscheidung auf der Grundlage von 164 AO zu ermöglichen, ohne vorher eine Korrektur durch Hinzufügung der Vorbehaltsnotiz zu veranlassen (BFH-Urteil vom 22. Februar): Ob eine mechanische Versehenheit die Grundursache für einen unterlassenen Vorbehalt der Überprüfung war und ob diese aufgrund offensichtlicher Ungenauigkeit behoben werden kann, ist auf der Grundlage der Sachverhalte zum Zeitpunkt der Erstellung des betreffenden Steuerbescheides zu bewerten.

164 Abs. 2-4 AO ist auch im Falle eines statutarischen Vorbehalts prinzipiell anwendbar. Weichen die Steuerbehörden von einer Steuererklärung durch den Veranlagungsbescheid ab, so gilt der VdN nur, wenn er in der Bescheide explizit enthalten ist (= Ermessensvorbehalt). Der Effekt einer Steuererklärung aufgrund von Rechtsfiktion kann daher nicht mit der expliziten Einbeziehung einer Zusatzbestimmung in einen Veranlagungsbescheid gleichgesetzt werden (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999, BStBl II 2000, 284). die Verbindlichkeit einer bindenden Information nach 89 AO ( ? Verbindungsliche Auskunft).

Stellt die Stpfl. im Umfang ihrer Erklärung aus Gründen des Eigenkapitals nach 163 AO eine andere Feststellung an und beurteilt das Steueramt die Erklärung nach 163 Abs. 1 AO, aber nach VdN, so ist der administrative Akt nach 163 Abs. 1 AO durch Gesetz widerruflich ( 163 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 2 AO).

Ein Wechsel ist in jedem Fall möglich. Der Wechsel kann vom Steueramt, aber auch vom Steueramt gemäß 164 Abs. 2 S. 2 AO eingeleitet werden. Ein Widerruf nach 164 Abs. 2 AO ist auch dann möglich, wenn nachgewiesen wird, dass die Anforderungen an die Erteilung der Kündigung nicht erfüllt waren.

Die Gründe, warum eine Ãnderung durchgefÃ?hrt wird, sind irrelevant. Ein weiteres Aufklären des Sachverhalts ist nicht notwendig (BFH-Urteil vom 10. Juni 1999, BStBl II 1999, S. 691). 164 Abs. 2 AO kann auch konkret zur Vermeidung der Fristsetzung herangezogen werden (BFH-Entscheidung vom 20. August 1998, V B 61/98, BFH/NV 1999, 287).

klargestellt, dass die nach dem VdN vorgenommene Novellierung eines Steuerbescheides ohne weitere Klärung des Sachverhalts rechtlich und sachlich möglich ist. Der Korrekturweg nach 164 Abs. 2 AO besteht auch dann, wenn ein effektiver VdN trotz Kündigungspflicht nicht gekündigt wird, z.B. nach einem (letzten) externen Audit. Das Änderungsverbot des 173 Abs. 2 S. 1 AO (?) verweist nur auf geplante Veränderungen im Sinne des § 173 Abs. 1 AO.

Eine nach einer externen Auditierung ergangene Steuer- oder Veranlagungsbescheid kann daher aufgrund eines anhaltenden Prüfungsvorbehalts noch abgeändert werden (BFH-Urteil vom 14.9.1993, BStBl II 1995, 2). Die VdN kann bei Bedarf widerrufen werden ( 164 Abs. 3 S. 1 AO). Auch wenn die Einbeziehung des VdN aufgrund einer fehlenden Abschlussprüfung stattfindet, kann das Steueramt den Vorbehalt auch ohne Abschlussprüfung des Steuerfalls zurücknehmen (Urteil BFH vom 28. Mai 1998, BStBl II 1998, 502).

Im Falle von Vorschüssen, die gemäß 164 Abs. 1 S. 2 AO immer dem VdN unterliegen, ist eine Kündigung unterbleiben. Der Widerruf der Reservierung entspricht einer vorbehaltlosen Steuerveranlagung ( 164 Abs. 3 S. 2 AO). Es ist nun möglich, bis zum Ende der Beschwerdefrist ein letztes Mal gegen die vollständige Steuerveranlagung Berufung einzulegen.

Gemäß 164 Abs. 3 S. 3 AO ist das Steueramt dazu angehalten, den VdN nach einer revisionssicheren Betriebsprüfung ohne Modifikation aufzulösen. Auch bei einem (abschließenden) externen Audit mit Ergänzungen ist die Aufhebungspflicht gegeben. Diese resultiert bereits aus der Grundidee des 164 Abs. 1 S. 1 AO ("nicht abschliessend geprüft").

Weist das Steueramt der Std. darauf hin, dass ihr Steuertatbestand abschliessend untersucht wurde, so ist das Steueramt daher nicht in gutem Willen daran gehindert, offensichtliche Irrtümer ( Korrektur von Rechtschreib- und Rechenfehlern und vergleichbaren offensichtlichen Ungenauigkeiten nach 129 AO) bei der Festsetzung auf Kosten der std. (BFH vom 13. Dezember 2011, VIII B 136/11, BFH/NV 2012, 550) weiter zu berichtigen.

Die Einschränkung der Überprüfung ist trotz der durchgeführten externen Prüfung weiterhin gültig, wenn sie nicht explizit angehoben wird (Urteil BFH vom 18. August 2009, BFH/NV 2010, 161). Den Vorbehalt der Nachprüfung des Steuerbescheids, mit dem die Bemessungsgrundlagen ermittelt wurden, nehmen die Steuerbehörden gemäß 164 Abs. 3 S. 1 KO (siehe AEAO zu 162 Abs. 4) in regelmäßigen Abständen zu einem späteren Zeitpunkt, z. B. im Zuge der Bemessung des Bemessungszeitraums nach der Körperschätzung ?, auf.

Der Widerruf ist gleichbedeutend mit einer Steuerveranlagung ohne Vorbehalt der Überprüfung. Der Steuerberater kann im Zusammenhang mit einem Widerspruch gegen den Widerruf die Erklärung abgeben und die Beachtung aller Steuergrundlagen durchsetzen. Im Falle von steuersteigernden Sachverhalten, die nach Ablauf der Widerspruchsfrist bekannt werden, ist eine Veränderung gemäß 173 Abs. 1 Nr. 1 AO prinzipiell möglich.

Andererseits versagt die Betrachtung von steuerreduzierenden Sachverhalten, die nach Ablauf der Widerspruchsfrist gemäß 173 Abs. 1 Nr. 2 AktG bekannt werden, durch grobe Fahrlässigkeit von SPS. Bei der Mehrwertsteuer sind der SPS-Umsatz und die unabhängigen Vorsteuerbeträge je eigenständige Sachverhalte, die gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SPS (?) gesondert zu bewerten sind.

Nach 164 Abs. 4 S. 1 AktG ist der VdN nach Ablauf der regelmäßigen Fixierungsfrist von vier Jahren von Gesetzes wegen nicht mehr anwendbar. Der verlängerte Veranlagungszeitraum des 169 Abs. 2 S. 2 AktG (fünf Jahre bei frivolem Steuerabbau bzw. zehn Jahre bei Steuerhinterziehung) gilt gemäß 164 Abs. 4 S. 2 AktG nicht (BFH-Urteil vom 14. April 1999, BFH/NV 99, 1311).

Verwaltungshandlungen im Sinne von 163 Abs. 1 ZO können nicht einer Überprüfung unterzogen werden. Sind solche Verwaltungshandlungen jedoch mit einer überprüfungspflichtigen Steuerveranlagung verknüpft, so sind sie gemäß 163 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 S. 2 S. d. R. von Rechts wegen widerrufbar.

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